بررسی کارشناسانه مفاد بند «ز» تبصره 6 قانون بودجه سال 95 کل کشور در خصوص شیوه جدید محاسبه مالیات حق واگذاری محل

بررسی کارشناسانه مفاد بند «ز» تبصره 6 قانون بودجه سال 95 کل کشور  در خصوص شیوه جدید محاسبه مالیات حق واگذاری محل

 مهدی هاشم نیا

 این پرسش مطرح است که  استفاده از «ارزش معاملاتی ملک» به‌عنوان مأخذ و مبنا جهت محاسبه مالیات حق واگذاری محل تا چه اندازه صحیح است و آیا ارزش مذکور مبنایی منطقی و معقول جهت محاسبه عادلانه مالیات حق واگذاری فراهم خواهد کرد یا خیر؟

اگرچه ازنظر برخی کارشناسان مفاد بند «ز» تبصره ۶ قانون بودجه سال ۹۵ کل کشور در خصوص شیوه جدید محاسبه مالیات حق واگذاری محل که در تاریخ ۲۷/۲/۱۳۹۵ به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید و طی بخشنامه شماره ۱۸/۹۵/۲۰۰ مورخ ۱۶/۳/۹۵ سازمان امور مالیاتی جهت اجرا از ابتدای سال ۹۵ به واحدهای تابعه ابلاغ شد، گامی روبه‌جلو در جهت یکسان‌سازی و پرهیز از اختلاف‌نظرها و سلایق مأموران مالیاتی در برآورد و تعیین مالیات بر درآمد حق واگذاری محل، موضوع ماده ۵۹ ق م م به شمار می‌رود اما ازنظر بسیاری از صاحب‌نظران و مأموران مالیاتی و نیز کسبه بازار، این شیوه جدید محاسبه مالیات دارای ایرادات متعدد و فاحشی بوده و نشانه‌هایی از بی‌حوصلگی و تعجیل قانون‌گذار در تدوین آن به چشم می‌خورد به‌گونه‌ای که وی را مجبور کرده است برای به دست آوردن یک فرع، به‌ناچار از بسیاری از اصول چشم‌پوشی کند. این نوشتار به بررسی برخی از مهم‌ترین ایرادات موجود دراین شیوه جدید محاسبه مالیات پرداخته و امید است که در تصمیم‌گیریهای بعدی به‌گونه‌ای شایسته موردتوجه و اصلاحات واقع شود.

آن‌چنان‌که می‌دانیم حق واگذاری محل (وفق ماده ۵۹ قانون. م. م) عبارت است از: «حق کسب و پیشه یا حق تصرف محل یا حقوق ناشی از موقعیت تجاری محل.» این حق ضمن بند «ز» قانون بودجه سال جاری (۹۵) به این صورت تعریف‌شده است: «حق واگذاری محل ازنظر این قانون عبارت است از حق کسب یا پیشه یا حق تصرف محل یا حقوق ناشی از کسب‌وکار در حال فعالیت و بهره‌برداری».

آنچه گفتن آن در بدایت امر ضروری به نظر می‌رسد این است که حق واگذاری محل (آن‌چنان‌که در تعاریف فوق ذکر شد) معنا و مفهومی گسترده داشته و اگرچه بعضاً در عرف موجود جامعه با مفاهیمی همچون «سرقفلی» یا «حق کسب و پیشه» مترادف در نظر گرفته می‌شود ولیکن آن اعم از موارد فوق بوده و دربرگیرنده هر دو این مفاهیم است؛ بنابراین چنانچه مقصود وضع مالیات بر حق واگذاری محل باشد، باید چنان ضابطه‌ای وضع و اجرا شود که هم «مالیات بر سرقفلی» و هم «مالیات بر حق کسب و پیشه و تجارت» را در برگیرد.

دراین که چه تفاوتی میان «سرقفلی» با «حق کسب و پیشه و تجارت» وجود دارد از جهات مختلف شرعی و قانونی سخن بسیار و در مقالات و کتب حقوقی بدان پرداخته‌شده است لذا دراین نوشتار صرفاً به بیان جهاتی از آن‌که جنبه مالیاتی داشته، پرداخته و توضیحات بیشتر را به مطالعه متون حقوقی واگذار می‌کنیم.

و اما سرقفلی: از منظر مالیاتی چنین می‌توان گفت که سرقفلی بخشی از حق واگذاری محل است که بنا به موقعیت خوب محل و مرغوبیت ملک، کیفیت بنا و تجهیزات به‌کاررفته در آن و نوع کاربری مجاز قانونی ملک به آن تعلق‌گرفته و سایر عوامل از قبیل حسن شهرت، مدت اجاره مستأجر، میزان جلب رضایت مشتری و… در ایجاد آن بی‌تأثیر است به‌عبارت‌دیگر سرقفلی قطعی‌الحصول بوده و هم‌زمان با ایجاد و ساخت ملک با توجه به موارد ذکرشده به آن تعلق می‌گیرد.

اما حق کسب و پیشه بخشی دیگر از حق واگذاری محل است که ناشی از حسن شهرت درنتیجه سعی و تلاش و رفتار صحیح مستأجر، صداقت، مهارت، درستکاری و توانایی جلب رضایت مشتری و ایجاد رونق کسب‌وکار و سایر عوامل مشابه در محل ایجادشده لذا تدریجی ‌الحصول بوده و بستگی به عمل تاجر یا مستأجر دارد.

حتی اگر ازنظر قانونی نخواهیم میان سرقفلی و حق کسب و پیشه تفکیکی قائل شویم (آن‌چنان‌که در قانون فعلی روابط موجر و مستأجر چنین است) باید بپذیریم که بخشی ازآنچه عرفا تحت عنوان سرقفلی خریدوفروش می‌شود ناشی از همان حسن شهرت یا حق کسب و پیشه و تجارتی است که به‌مرورزمان در محل کسب ایجادشده لذا صرف مرغوبیت ملک و کیفیت بنا و تجهیزات آن در زمان فروش ملک نمی‌تواند تعیین‌کننده قیمت واگذاری آن ملک باشد.

با این تفاسیر برمی‌گردیم به بند «ز» قانون بودجه سال ۹۵ که مالیات حق واگذاری محل را چنین تعیین می‌کند: «در سال ۹۵ برای تحقق درآمدهای مالیاتی و رعایت انضباط مالی، نقل‌وانتقال قطعی املاک به مأخذ ارزش معاملاتی و به نرخ ۵ درصد و مالیات نقل‌وانتقال حق واگذاری محل به مأخذ ۱۰ برابر ارزش معاملاتی ملک مربوطه به نرخ ۳۰ درصد در تاریخ انتقال از طرف مالکان عین یا صاحبان حق است».

مالیات حق واگذاری محل که پیشینه آن به قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه سال ۱۳۶۶ برمی‌گردد همواره طی این سالها با تغییراتی در مأخذ محاسبه مالیات و نرخ همراه بوده است. آن‌چنان‌که مأخذ مذکور بر مبنای نسبتهایی از ارزش معاملاتی زمین در تاریخهای تملک و تاریخ انتقال حق واگذاری (به‌موجب قانون مصوب سال ۱۳۶۶) سپس به مأخذ ارزش معاملاتی حق واگذاری محل در تاریخ انتقال از طرف مالکین عین (به‌موجب اصلاحیه مصوب سال ۱۳۷۱) سپس به مأخذ وجوه دریافتی مالک یا صاحب حق (وفق اصلاحیه سال ۱۳۸۰ قانون) و اخیراً نیز به مأخذ ۱۰ برابر ارزش معاملاتی ملک در تاریخ انتقال (به‌موجب قانون بودجه سال ۹۵) تغییریافته است. نرخهای مربوطه نیز به ترتیب ۴ و ۸ درصد سپس ۴ و ۸ و ۱۲ درصد و پس‌ازآن صرفاً به نرخ ۲ درصد طی سنوات ۷۱، ۶۶ و ۸۰ و در آخرین تغییرات صورت گرفته نیز به نرخ ۳۰ درصد طبق قانون بودجه تغییریافته است.

همه آنچه گفته شد درواقع مقدمه‌ای بود برای پاسخ به این سؤال که: صرف‌نظر از نرخ مورداستفاده قانون‌گذار، استفاده از «ارزش معاملاتی ملک» به‌عنوان مأخذ و مبنا جهت محاسبه مالیات حق واگذاری محل تا چه اندازه صحیح است و آیا ارزش مذکور مبنایی منطقی و معقول جهت محاسبه عادلانه مالیات حق واگذاری فراهم خواهد کرد یا خیر؟ این سؤال را می‌توان به این شکل نیز مطرح نمود که آیا رابطه مستقیم و معناداری بین ارزش معاملاتی یک ملک باارزش حق واگذاری آن محل وجود دارد یا خیر؟

وفق ماده ۶۴ ق م م، کمیسیون تقویم املاک موظف است، ارزش معاملاتی املاک را در خصوص ساختمانها با توجه به: مصالح (اسکلت فلزی یا بتون‌آرمه […] و غیره) و قدمت و تراکم و طریقه استفاده از آن (مسکونی، تجاری، اداری، آموزشی، بهداشتی، خدماتی و…) و در خصوص اراضی با توجه به نوع کاربری و موقعیت جغرافیایی ازلحاظ تجاری، صنعتی، مسکونی، آموزشی، اداری و کشاورزی تعیین کند. (که بر همین اساس کمیسیون مذکور ضوابط اجرایی و ارزش معاملاتی جدید عرصه املاک واقع در شهر تهران را در قالب ۱۵۹ بلوک ۲۲ منطقه شهرداری تهیه و جهت اجرا از ابتدای شهریورماه سال جاری در اختیار واحدهای تابعه سازمان امور مالیاتی قرار داده است).

با عنایت به توضیحات فوق باید چنین گفت که متأسفانه محاسبه مالیات بر ارزش حق واگذاری محل به طریق یادشده (بر مبنای درصدی از ارزش معاملاتی ملک) باوجود این‌که باعث پیش‌گیری از قضاوتها و اعمال سلایق مأموران مالیاتی و درنهایت کاهش تعارضات بین ادارات امور مالیاتی و مؤدیان در تعیین مالیات متعلقه خواهد شد دارای ایرادات و اشکالاتی اساسی (به شرح ذیل) است که بدون شک کفه ترازو را به سمت این ایرادات و نواقص سنگین‌تر کرده و درصورتی‌که نتوان به روشی صحیح و مطمئن نسبت به اصلاح آن اقدام کرد، پیشنهاد می‌شود از این روش چشم‌پوشی و تا دستیابی به روشی عادلانه‌تر به روش قبلی (موضوع ماده ۵۹ ق م م) اعمال رویه گردد.

۱- نخستین و البته مهم‌ترین ایراد وارده براین نوع محاسبه (آن‌گونه که پیش‌تر گفته شد) دراین است که ارزش حق واگذاری محل مشتمل بر «ارزش سرقفلی» و «ارزش حق کسب و پیشه و تجارت» است حال ‌آن‌که ارزش معاملاتی ملک صرفاً بر مبنای عوامل مؤثر بر ارزش سرقفلی (مصالح، قدمت، تراکم و.) تعیین می‌شود و سایر عوامل مؤثر در ارزش حق کسب و پیشه و تجارت (ازجمله حسن شهرت، رونق کسب‌وکار، سوابق کسبی تاجر و…) که نقشی تعیین‌کننده و تأثیرگذار در تعیین ارزش حق واگذاری محل دارد در محاسبه ارزش معاملاتی نادیده گرفته می‌شود لذا پرواضح است که ارزش معاملاتی ملک به‌تنهایی نمی‌تواند نماینده و تعیین‌کننده ارزش حق واگذاری محل باشد. آن‌چنان‌که همه می‌دانیم، املاک تجاری بسیاری وجود دارند که ازنظر سازه بسیار قدیمی و فاقد ارزش چندانی هستند حال آن‌که حق واگذاری محل آنها به‌واسطه قرار گرفتن در مراکز و بازارهای اصلی شهر از ارزشی بس چندین برابر نسبت به املاک تجاری نوساز واقع در سایر نقاط شهر برخوردار است. روش جدید منجر به اخذ مالیات از هر دو مغازه (واحد تجاری) به یک اندازه و چه‌بسا در خصوص واحد تجاری نوساز غیرمستقر در مرکز تجاری شهر (به‌صرف نوساز بودن) منجر به مالیات بیشتری نیز شود.

۲- در محاسبه ارزش معاملاتی املاک، تفاوت چندانی بین ارزش املاک با کاربری تجاری و اداری، آموزشی و بعضاً صنعتی وجود نداشته درحالی‌که ارزش حق واگذاری محل املاک تجاری در بسیاری از موارد بیش از چندین و چند برابر حق واگذاری همان املاک در حالت اداری، آموزشی یا صنعتی بوده لذا بین مالیات متعلقه باارزش حق واگذاری محل رابطه منطقی و ضابطه‌مندی وجود نخواهد داشت. به‌عنوان‌مثال (حسب تحقیقات و بررسیهای به‌عمل‌آمده) ارزش حق واگذاری یک مترمربع املاک اداری واقع در خیابان جمهوری تهران محدوده تقاطع با ولیعصر. برابر با ۷-۶ تا ۱۰ میلیون (تومان) و ارزش حق واگذاری یک مترمربع املاک تجاری واقع در همان منطقه برابر با ۸۰ تا ۱۰۰ میلیون (تومان) است. درصورتی‌که مالیات به نسبت ارزش واقعی حق واگذاری تعلق بگیرد، مالیات واحد تجاری (در شرایط مساوی) باید دست‌کم ۸ تا ۱۰ برابر مالیات تعلق‌گرفته به واحد اداری یادشده، باشد حال‌ آن‌که پس از محاسبه ارزش معاملاتی هر دو ملک (به روش جدید) مالیات واحد تجاری کمتر از ۲ برابر مالیات واحد اداری خواهد بود.

۳- الزاماً داشتن عرصه بیشتر به معنای دارا بودن ارزش حق واگذاری بیشتر نیست درصورتی‌که در روش جدید کارخانه‌های صنعتی، باغات و املاک با عرصه‌های بیشتر مشمول مالیات به نسبت بیشتری نسبت به املاک با عرصه‌های کمتر می‌شوند.

۴- ‌نقش طبقات مختلف یک واحد تجاری در ارزش حق واگذاری واحدهای مختلف آن چیزی نیست که بر کسی پوشیده باشد و پرواضح است که ارزش حق واگذاری یک باب مغازه واقع در طبقه همکف یک ساختمان تجاری باارزش حق واگذاری مغازه‌ای دیگر با همان شرایط در طبقات بالاتر یا پایین‌تر گاهی به ۲ یا چند برابر نیز برسد بااین‌حال در محاسبه ارزش معاملاتی املاک تجاری، طبقات هیچ‌گونه تأثیری در محاسبه نداشته و همه طبقات از مالیات یکسانی برخوردار هستند. مضافاً این‌که کلیه مغازه‌های موجود در یک ساختمان تجاری به لحاظ قرار گرفتن در موقعیتهای تجاری مختلف (فرضاً دونبش یا یک‌نبش بودن مغازه بر خیابان بودن یا نبودن آن مقابل درب ورودی بودن و…) با یکدیگر یکسان تلقی شده و مالیات متعلقه به یک‌میزان محاسبه و مطالبه خواهد شد.

۵- بعضاً مشاهده کرده‌ایم که ارزش حق واگذاری محل (در اصطلاح عام سرقفلی) دو ساختمان تجاری (اداری) واقع در یک منطقه شهری (گاهی در یک خیابان و گاهی در مجاورت هم) دارای تفاوت‌های فاحش چند برابری با یکدیگر هستند حال ‌آن‌که کلیه ساختمانهای واقع‌شده در یک بلوک (از مجموع بلوکهای تعیین‌شده توسط کمیسیون موضوع ماده ۶۴) از شرایط یکسانی در محاسبه ارزش معاملاتی برخوردار هستند.

۶- در بسیاری از موارد ارزش حق واگذاری محل در مورد املاک تجاری با افزایش مساحت به‌صورت نسبی کاهش‌یافته به این معنا که ارزش حق واگذاری محل یک مترمربع از یک واحد تجاری به مساحت ۱۵ متر بیش از ارزش یک مترمربع از واحد تجاری به مساحت ۶۰ یا ۷۰ مترمربع در همان ساختمان است. در محاسبات ارزش معاملاتی این تفاوت محاسبه نمی‌شود.

۷- در بسیاری از بازارها و مراکز مهم تجاری شهر بعضاً دیده می‌شود که اشخاصی در قالب یک ویترین یا یک میز اقدام به فعالیت می‌کند، تصور محاسبه ارزش معاملاتی (عرصه و اعیان) جهت محاسبه مالیات حق واگذاری محل آن کمی عجیب به نظر می‌رسد!

نکته پایانی این‌که با اجرای مفاد بند «ز» تبصره ۶ قانون بودجه سال جاری در خصوص محاسبه مالیات حق واگذاری محل (وفق مشاهدات عینی صورت گرفته) در بسیاری از موارد مالیات واحدهای تجاری به کمتر از نصف مالیات متعلقه به روش سابق (موضوع ماده ۵۹ قانون) کاهش‌یافته و در برابر آن مالیات حق واگذاری بسیاری از املاک غیرتجاری (ازجمله املاک اداری) تا چندین برابر مالیات موردمحاسبه به روش قبل افزایش‌یافته است. این موضوع علاوه بر اینکه به نظر با مفهوم عدالت مالیاتی ناسازگار است، ناخودآگاه این سؤال را به ذهن متبادر می‌کند که: وضع قانون جدید، ناشی از اشتباه، مصداقی ناشناخته از عدالت یا صرفاً یک رانت مالیاتی بوده است؟ منبع: آکسومی