واریز عوارض و جرایم موضوع ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده به حساب رابط سازمان امور مالیاتی مغایر قانون نیست.

تاریخ: 27 آذر 1391
کلاسه پرونده: 163/88
شماره دادنامه: 668
موضوع رأی: عدم ابطال بند 6 دستورالعمل شماره 55/32956/ب- 14/10/1387 مدیرکل خزانه وزارت امور اقتصادی و دارایی
شاکی: شهرداری اهواز
بسم الله الرحمن الرحیم
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
گردش کار: شهرداری اهواز به موجب دادخواستی، ابطال بند 6 دستورالعمل شماره 55/32956/ب- 14/10/1387 مدیرکل خزانه وزارت امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
“توقیراً به استحضار می‌رساند، در اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 2/3/1387، مدیرکل خزانه وزارت امور اقتصادی و دارایی کشور مبادرت به صدور دستورالعمل شماره 55/32956/ب به کلیه سازمانهای امور اقتصادی و دارایی استانها کرده است و طی آن میزان و نرخ عوارض و مالیاتها و جرایم و ترتیب واریز و نحوه توزیع آنها را تعیین کرده است. در بند 6 این بخشنامه راجع به عوارض آلایندگی داخل حریم شهرها (که موضوع تبصره 1 ذیل ماده 38 قانون است) ترتیباتی را تعیین کرده‌اند که مغایر با صریح مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده است.
توضیحاً این که، در ماده 38 قانون، مقنن مبادرت به تعیین نرخ عوارض طی بندهای (الف) و (ب) و (ج) و (د) کرده است و سپس در ماده 39 ابتدا به تکلیف مؤدیان در خصوص ترتیب واریز عوارض به حسابهای واسطه سازمان امور اقتصادی و دارایی می‌پردازد و سپس در قسمت دوم ماده 39 در بندهای (الف) و (ب) ذیل ماده، به وظایف سازمان دارایی در خصوص نحوه توزیع این عوارض به حسابهای شهرداری و حساب تمرکز وجوه خزانه تعیین حکم می‌نماید. به این ترتیب که:
الف) عوارض وصولی بند الف ماده 38 در مورد مودیان داخل حریم شهرها به حساب شهرداری محل و در مورد مودیان خارج از حریم شهرها به حساب تمرکز وجوه وزارت کشور به منظور توزیع بین دهیاریهای همان شهرستان بر اساس شاخص جمعیت و میزان کمتر توسعه یافتگی
ب) عوارض وصولی بندهای (ب) و (ج) و (د) ماده 38 به‌حساب تمرکز وجوه به نام وزارت کشور
قانونگذار سپس در تبصره 1 ذیل ماده 39 تعیین کرده است که سه درصد از وجوه واریزی که مودیان به عنوان عوارض به حسابهای مذکور در ماده 39 مربوط به اداره امور اقتصادی و دارایی واریز می‌نمایند، به نفع سازمان دارایی کسر تا وسیله سازمان دارایی محل برای خرید تجهیزات، آموزش و تشویق کارکنان و حسابرسی، هزینه نماید و در تبصره 2 ذیل ماده 39 نیز ترتیب توزیع وجوه از حساب تمرکز وزارت کشور رامشخص کرده است.
از جمله عوارض دیگری که در ماده 38 قانون مشخص شده است عوارض یک درصد موضوع کارخانه‌های آلاینده محیط زیست و پالایشگاههای نفت و پتروشیمی است که این گونه مودیان، مکلف شده‌اند علاوه بر مالیاتهای ماده 16 و عوارض ماده 38، (یک درصد) از قیمت فروش خود را به عنوان عوارض، پرداخت نمایند.
نکته قابل توجه در خصوص این قسمت از عوارض (عوارض تبصره 1 ماده 38) این است که قانونگذار حکم خاصی در مورد این شق از عوارض مشخص کرده به طوری که مودیان مربوطه مکلف شده‌اند عوارض (1%) تعیین شده بابت آلایندگی شهرها را در صورتی که داخل حریم شهرها باشند (مستقیماً) به حساب شهرداری محل و در صورتی که خارج از حریم شهرها قرار داشته باشند، به حساب تمرکز وجوه وزارت کشور واریز نمایند. به عبارت دیگر لازم نیست که مودیان این نوع از عوارض را ابتدا به حسابهای واسطه مورد معرفی اداره دارایی مذکور در ماده 39 واریز آن گاه بین شهرداریها و وزارت کشور توزیع و تقسیم شود. بلکه مودی موظف شده مستقیماً عوارض تبصره (1) ماده 38 (عوارض آلایندگی) را به حساب شهرداری محل پرداخت نماید.
کما این که قانونگذار مسبوقاً در قانون موسوم به تجمیع عوارض مصوب 1381 (بند هـ ماده 3 قانون تجمیع و ماده 3 آیین نامه اجرایی همان قانون) ترتیب مشابه آن که در تبصره 1 ماده 38 آمده است برای پرداخت مستقیم عوارض آلایندگی به حساب شهرداریهای محل مشخص و تقنین کرده بودند.
ماده 3 آیین‌نامه اجرایی قانون تجمیع عوارض مقرر می‌داشت «تولیدکنندگان کالاهای موضوع بندهای (الف) و (هـ) ماده 3 قانون مکلفند مالیات و عوارض موضوع بندهای مذکور را با درج در صورت حسابهای صادر شده یا اسناد فروش از خریداران کالا اخذ «مالیات» را به حساب سازمان امور مالیاتی کشور و «عوارض» واحدهای تولیدی داخل حریم شهر را به حساب شهرداری محل و در خصوص واحدهای تولیدی خارج از حریم شهرها به حساب تمرکز وجوه به نام وزارت کشور… واریز نماید.»
لذا ثابت است که مقنن در مورد نحوه پرداخت عوارض (یک درصد) آلایندگی موضوع تبصره 1 ذیل ماده 38 حکم خاصی صادر کرده‌اند که با ترتیب مقرر در ماده 39 در مورد عوارض صدر ماده 38 متفاوت است.
از جمله تفاوتهای دیگر عوارض تبصره 1 ماده 38 این است که (3%) موضوع تبصره 1 ماده ذیل ماده 39 قانون شامل آن نمی‌شود. به عبارت دیگر قانونگذار با قیدی که در صدر تبصره 1 ماده 39 آورده است، «سه درصد از وجوه واریزی که به حسابهای موضوع این ماده واریز می‌شود…» 3% را فقط شامل آن قسمت از عوارض ماده 38 کرده است که مودی آنها را به حسابهای معرفی شده از سوی اداره دارایی واریز می‌نماید. لذا 3% مشمول عوارض 1% موضوع تبصره 1 ماده 38 که مستقیماً به حساب شهرداری محل واریز می‌شود نمی‌شود.
کما این که از نظر عقلی نیز دلیلی ملاحظه نمی‌شود که از عوارض آلایندگی مبلغ 3% کسر شود چرا که عوارض صدر ماده 38 به ترتیب مذکور در ماده 39 توسط اداره دارایی در امور مالیاتی وصول و ایصال و کارگردانی می‌شود لذا از این بابت کارمزدی به مبلغ 3% در نظر گرفته شده است تا به نفع پرسنل سازمان امور مالیاتی از حیث تشویق و آموزش و خرید تجهیزات مورد مصرف قرار گیرد. اما چون وجوه عوارض آلایندگی (تبصره 1 ماده 38) حسب حکم خاص مقنن مستقیماً توسط مودی به حساب معرفی شده شهرداریهای محل واریز می‌شود دیگر واسطه گری و کارگردانی وصول و ایصال آن توسط سازمان امور دارایی و امور مالیاتی صورت نمی‌گیرد تا 3% آن بابت کارمزد به نفع اداره دارایی کسر شود.
همچنین است در مورد عوارض یک در هزار موضوع ماده 37 قانون که نمی‌توان آن را ناظر بر عوارض یک درصد تبصره یک ماده 38 دانست، به عبارت دیگر اداره دارایی و امور مالیاتی موظف شده از محل عوارضی که مودیان به نفع شهرداریها ولی به حسابهای سازمان امور مالیاتی واریز می‌نمایند، میزان یک در هزار آن (موضوع ماده 37) را کسر و مابقی را به حساب شهرداریها و یا تمرکز وجوه وزارت کشور ایصال نماید.
با عرض مراتب تصدیق می‌نمایند بند 6 دستورالعمل مدیرکل خزانه داری وزارت امور اقتصادی و دارایی کشور برخلاف تبصره 1 ماده 38 و ماده 39 و تبصره یک ذیل ماده 39 تنظیم و ابلاغ شده است. به طوری که ملاحظه می‌نمایند در بند 6 دستورالعمل مورد اعتراض معین شده که عوارض آلایندگی (موضوع تبصره 1 ماده 38)
اولاً: باید به حساب معرفی شده اداره دارایی واریز شود.
ثانیاً: مبلغ یک در هزار ماده 37 از آن کسر
شود.
ثالثاً: مبلغ 3% تبصره 1 ماده 39 از آن به نفع اداره دارایی و امور مالیاتی کسر و مابقی با امضای مشترک مدیرکل و ذی‌حساب اداره امور مالیاتی به حساب شهرداری ذی‌ربط منتقل شود.
در حالی که مبلغ یک در هزار و نیز 3 درصد صرفاً مشمول عوارض بندهای (الف) و (ب) و (ج) و (د) ماده 38 قانون است و به طور کلی منصرف از عوارض یک درصد آلایندگی (تبصره 1 ماده 38) است.
دلیل دیگری که صدق مدعای شهرداری را مبرهن می‌نماید رأی وحدت رویه شماره 495، 494 و 493 – 22/12/1383 صادر شده از هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است که در بند الف آن دیوان عدالت نپذیرفته‌اند شهرداریها از عوارضی که مستقیماً وصول می‌نمایند و هیچ گونه واسطه گری از سوی سازمان امور مالیاتی در مورد آن صورت نگرفته است، یک درصد کسر و به حساب دارایی پرداخت نمایند.
لهذا تقاضا دارد از آن جا که مدیرکل خزانه وزارت اقتصاد و دارایی برخلاف نص صریح قانون مالیات بر ارزش افزوده و خارج از حدود اختیارات قوه مجریه مبادرت به وضع قاعده ناصحیح به شرح مذکور در بند 6 دستورالعمل شماره 55/32956/ب- 14/10/1387 و شقوق 3، 2 و 1 آن کرده‌اند تقاضا دارد مستنداً به اصل 173 قانون اساسی و اختیارات حاصل از بند 1 ماده 19 قانون دیوان عدالت اداری، حکم به ابطال بند6 و شقوق سه گانه آن صادر و اعلام فرمایند.”
در پاسخ به شکایت مذکور، معاون قضایی دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 179989- 5/11/1388 توضیح داده است که:
“1. به تصریح مواد 40 و 25 قانون مالیات بر ارزش افزوده، شناسایی و نحوه رسیدگی و تشخیص مطالبه و وصول مالیاتها (عوارض) به سازمان امور مالیاتی محول شده است و دلیلی بر تمایز حکم تبصره یک ماده 38 از تکلیف مذکور وجود ندارد.
2. اگر قانونگذار قصد داشت عوارض آلایندگی تابع تشریفات دیگر باشد مانند بند ب ماده 46 قانون مالیات بر ارزش افزوده صراحتاً آن را ذکر می‌کرد.
3. با توجه به حکم مقرر در ماده 37، تبصره 1ماده 38 و ماده 39 قانون، سازمان امور مالیاتی کشور مسؤول رسیدگی و مطالبه و وصول عوارض از جمله 1% آلایندگی می‌باشد.
شایان ذکر این که در تبصره (1) ماده (39) به صراحت اعلام شده است که سه درصد(3%) از وجوه واریزی که به حسابهای موضوع ایـن ماده (حساب شهرداری محل، حساب تمرکز وجوه) واریز می‌شود، در حساب مخصوصی نزد خزانه به نام سازمان امور مالیاتی کشور واریز می‌شود و همچنین به موجب قسمت اخیر تبصره (2) ماده (39)، هر گونه برداشت از حساب تمرکز وجوه به جز پرداخت به شهرداریها و دهیاریها و وجوه ماده (37) و تبصره‌های (3) و (2) ماده (38) این قانون و تبصره (1) این ماده ممنوع است.
فلذا با عنایت به مراتب فوق ملاحظه می‌فرمایید که مفاد بند (6) دستورالعمل صدرالاشاره وفق مقررات قانونی بوده است و شکواییه شهرداری اهواز محمل قانونی ندارد. ”
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رأی مبادرت می‎کند.
رأی هیأت عمومی
نظر به این که مطابق ماده 39 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 17/2/1387، مؤدیان مکلفند عوارض و جرایم موضوع ماده 38 قانون را به حساب رابطی که بنا به درخواست سازمان امور مالیاتی کشور و توسط خزانه داری کل کشور افتتاح می‌شود، واریز کنند تا مطابق احکام مقرر در قانون، حسب مورد به حساب شهرداریها و یا تمرکز وجوه وزارت کشور واریز نمایند و 3% از عوارض مذکور، حسب تبصره 1 ماده 39، مصروف امور مورد نظر مقنن شود و در ذیل تبصره 2 ماده 39 مقرر شده است که هر گونه برداشت از حساب تمرکز وجوه به جز پرداخت به شهرداریها و دهیاریها ممنوع می‌باشد، این نتیجه حاصل می‌شود که کلیه وجوه بدواً باید به حساب رابط واریز شود و سپس مطابق قانون توزیع شود. از طرفی چنانچه لازم بود وجوه عوارض مستقیماً به حساب شهرداریها و یا دهیاریها واریز شود، مانند حکم مقرر در بند ب ماده 46 قانون مالیات بر ارزش افزوده مورد تصویب مقنن قرار می‌گرفت. نظر به این که در این خصوص حکمی در قانون ملاحظه نمی‌شود، بنابراین مقرره مورد اعتراض مغایر قانون نیست و قابل ابطال تشخیص نمی‌شود.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
معاون قضایی دیوان عدالت اداری
علی مبشری