مقدمه
حساب و حسابداری از زندگی بشر جدا نبوده بلکه شمارش، عامل مهمی برای تکاپوی ذهن انسان به حساب آمده و نیازهای عملی انسان را از بدو پیدایش تا کنون پاسخ داده است.نظر به اینکه عملیات وکمیتها از حد حافظه افراد فراتر رفته لذا احتیاج به ثبت و نگهداری اعداد و ارقام ضرورت خود را نشان داده و منجر به اختراع علائم گردیده است. گزاف نیست اگر گفته شود که حساب قبل از خط و نوشتن وجود داشته و انسانها از سنگ ریزه یا کندن روی چوب و یا به نخ کشیدن مهره ها و نتیجتاً اختراع چرتکه در حساب و حسابداری استفاده می کرده اند.از آنجا که قرار بر اختصار بحث بخصوص در قسمت تاریخی آن است ، به بعضی از اعصار مهم به ویژه بعد از اسلام اشاره کوتاهی می کنیم و از آن می گذریم. با تشکیل اولی اجتماعات انسانی عمل حساب نیز به وجود آمد: ولی مدارک تاریخ که مبین روش محاسبات انسانهای باستانی باشد فعلاً در دست نیست.قدیمی ترین مدرکی که امروز موجود است، الواح پخته گلی است که پاره ای از حسابهای ساکنان بین النهرین را در حدود سه هزار سال قبل از میلاد نشان می دهد. طبق مدارک موجود کلدانیها از مبنای شصت برای عدد نویسی استفاده می کردند و از این مبنا کی نوع سیستم متریک اقتباس کردته بودند که بهترین روش اندازه گیری قدما بود. مصریها نیز در پیشرفت ریاضی ابتکارهایی از خود نشان داده بودند. قدیمی ترین ریاضی دان یونان تالس ملطی است که قضیه اش در هندسه معروف است. در تمدن اسلامی با فتوحاتی که مسلمانان داشتند با علوم کشورهای فتح شده و همجوار آشنا شدند. یکی از مفاخر این تمدن آن است که مسلمانان اعداد هندی را از هند به دیگر نقاط جهان رساندند و به همین جهت اروپاییان آنها را ارقام عربی نامیدند. نخستین کسی که آن را از هندیها گرفت ابو جعفر محمد بن موسی خوارزمی است. از ریاضی دانان مسلمان ابو کامل شجاع بن اسلم و ابو الوفاء جوزجانی و ابو حنیفه دینوری و ابو العباس سرخسی و خواجه نصیر الدین طوسی را می توان نام برد. می گویند در اسلام نخستین با ر عمر- خلیفه دوم – رسم ثبت و ضبط دیوان را در دیوان الجنه به تقلید از ایران و ظاهراً به صواب دید هرمزان برقرار نموده است. مقارن عهد عمر و مدتها بعد از وی نیز دیوان در بلاد به زبان پهلوی و در بلاد شام به زبان یونانی و در مصر به زبان قبطی و یونانی و به هر حال در دست غیر مسلمین بود. مقررات عصر بنی عباس مأخوذ از ملل مغلوب به ویژه ایرانیان بود. در عهد سامانیان، تشکیلات دیوان استیفا تحت نظر وزیر و خواجه بزرگ اداره می شد و این وضع در زمان غزنویان و سلجوقیان و خوارزم شاهیان کم و بیش ادامه یافت. مغولان نیز روش خاصی اتخاذ ننموده بلکه تحت تأثیر مدیریت ایرانیان قرار گرفتند.در زمان تیموریان اصل تقسیم کار بیشتر مورد توجه واقع شد و تعداد وزرا افزایش یافت. بالاخره در عهد صفویه با ورود خارجیان (مثل برادران شرلی) به ایران ، اداره امور مالی گسترش یافته و در رأس این اداره مستوفی الممالک قرار گرفت که به امور دخل و خرج مملکت رسیدگی می نمود. دوران قاجاریه را باید به دو قسمت قبل و بعد از مشروطیت تقسیم کرده، هر یک را به طور جداگانه مورد مطالعه قرار داد:
۱ – قبل از مشروطیت – اقدامات و اصلاحات امیرکبیر در این دوره قابل ذکر است . وی امور اداری و مالی را اصلاح نموده و مالیتهای معوق را جمع آوری کرد. وزارت مالیه از جمله شش وزارتخانه ای بود که به امر امیرکبیر تأسیس شد و با اهمیتی که امور مالی در این دوره حائز گردید، از همان آغاز تأسیس مدرسه دارالفنون، یکی از رشته های تحصیلی این مدرسه به علم دفتر داری اختصاص یافت. در همین زمان تعدادی دانشجو به خارج از کشور اعزام شدند و پس از فراغت از تحصیل به کشور بازگشتند.
۲ – بعد از مشروطیت – در این زمان قانون اساسی و متمم آن به تصویب رسید و بنیاد و شالوده قانون مالی – محاسباتی پی ریزی شد؛ و همچنین زمینه تصویب قانون محاسبات عمومی و دیوان محاسبات فراهم آمد . این دو قانون به تصویب مجلس دوره دوم رسید که با بررسی آنها می توان موقعیت قانونی دیوان محاسبات را مشخص ساخت. البته باید توجه داشت که قانون دیوان محاسبات همانند اکثر قوانین در ایران، از قانون کشور فرانسه اقتباس شده است. در فرانسه دیوان محاسبات اولین بار در زمان حکومت ناپلئون اول در سال ۱۸۰۷ به وجود آمد. البته قبل از ناپلئون و حتی قبل از انقلاب کبیر فرانسه نیز دیوان محاسبات به اسم اطاق محاسبات در فرانسه وجود داشته است. با این حال اطاق محاسبات قبل از انقلاب کبیر فرانسه وظایف محدودی داشته؛ در صورتی که دیوان محاسبات در ردیف دیوان عالی کشور است و قانونگذار فرانسه همان امتیازی را که در مورد دیوان کشور وجود داشته برای دیوان محاسبات هم قائل شده است. هدف دیوان محاسبات کشور اعمال کنترل و نظارت مستمر مالی به منظور پاسداری از بیت المال و نظارت بر عملیات و فعالیتهای مالی وزارتخانه ها، مؤسسات و شرکتهای دولتی و دستگاههایی می باشد که به نحوی از بودجه کل کشور استفاده نموده ویا مالکیت عمومی بر آنها مترتب است. دیوان هزینه ها، درآمدها و سایر منابع تأمین اعتبار را در ارتباط با سیاستهای مالی-تعیین شده در بودجه مصوب – بررسی و حسابرسی نموده و گزارش تفریغ بودجه سالانه کل کشور را تهیه می نماید. بنابراین با چنین اهمیت، نیاز به معرفی دارد از این رو طی این مقاله سعی دشه است تا ضمن آشنایی با این نهاد مهم و سیر تحول تاریخی آن به جایگاه نظارتی دیوان و وظایف قانونی آن پرداخته و با صلاحیت و حدود اختیارات و عملکردش آشنا شویم.
۱ – تعریف اصطلاحات دیوان: در لغت به معانی زیر اطلاق شده است:
۱ – محل گرد آوری دفاتر (مجمع الصحف)، جمع آن دواوین ر برخی مانند ابن جنی دواوین نیز گفته اند؛
۲ – صورتحساب:
۳ – حسابگر؛
۴ – جای و موضع حسابگر.
برخی گویند : ابتدا دیوان بر دفتر اطلاق می شده است، سپس به هر کتابی اطلاق گردیده و گاه به طور مجازی به مجموعه شعر شاعری معین اختصاس یافته و رفته رفته در این معنی به صورت حقیقی استعمال شده است. درباره وجه تسمیه دیوان، مؤلف تاج العروس می گوید : چون کسری سرعت عمل منشیان را در اجرای کارها ملاحظه کرد، گفت این کار « دیوان» (جن) است. دیو به معنی جن و الف و نون در فارسی علامت جمع است). در تشکیلات اداری عهد خلفا و سلاطین ممالک اسلامی ، لفظ دیوان برای اداره کل محاسبات و دفتر محاسبات و همچنین به معنی مطلق اداره و تشکیلات اداری استعمال می شد. اصطلاح دیوان ظاهراً ایرانی است؛ هر چند این احتمال هم هست که اصل آن آشوری یا سومری باشد. در هر حال کلمه دیوان که ابتدا نزد مسلمانان برای ثبت و ضبط مداخل و مخارج مملکت به کار می رفته، سپس از طریق توسع به معنی محل کار اعضا و اجزای مالیات استعمال شده است. و بعدها بر جمیع ادارات و دفاتر اطلاق
یافته است. با توجه به نحوه کار دیوان محاسبات، مناسب است که بعضی اصطلاحات دیگر از قبیل وزارتخانه، مؤسسه دولتی ، شرکت دولتی، بودجه کل کشور ، هزینه ، اعتبار مصوب و تفریغ بودجه نیز تعریف شود . برای تعریف این اصطلاحات از قانون محاسبات عمومی کشور مصوب ۱۳۶۶/۶/۱ استفاده می شود.
(وزارتخانه: واحد سازمانی مشخصی است که به موجب قانون به این عنوان شناخته شده
و یا بشود).
(مؤسسه دولتی: واحد سازمانی مشخصی است که به موجب قانون ایجاد و زیر نظر یکی از قوای سه گانه اداره می شود و به عنوان وزارتخانه ندارد). تبصره: نهاد ریاست جمهوری که زیر نظر ریاست جمهوری اداره می گردد، از نظر این قانون مؤسسه دولتی شناخته می شود». «شرکت دولتی : واحد سازمانی مشخصی است که با اجازه قانون به صورت شرکت ایجاد شود و یا به حکم قانون و یا دادگاه صالح، ملی شده و یا مصادره شده و به عنوان شرکت دولتی شناخته شده باشد و بیش از پنجاه در صد سرمایه آن متعلق به دولت باشد. هر شرکت تجاری که از طریق سرمایه شرکتهای دولتی ایجاد شود، مادام که بیش از پنجاه درصد سهام آن متعلق به شرکتهای دولتی است ، شرکت دولتی تلقی می شود. تبصره : شرکتهایی که از طریق مضاربه و مزارعه و امثال اینها به منظور به کار انداختن سپرده های اشخاص نزد بانکها و مؤسسات اعتباری و شرکتهای بیمه ایجاد شده یا می شوند از نظر این قانون شرکت دولتی شناخته نمی شوند».
از عبارات فوق برداشتهای متفاوتی شده و بسیار ی از شرکتهای موجود مدعی هستند که مشمول تعریف ماده ۴ نمی باشند و به همین سبب نمی توان تعداد شرکتهای دولتی را مشخص نمود.
«بودجه کل کشور: برنامه مالی دولت است که برای یک سال مالی تهیه و حاوی پیش بینی در آمدها وسایر منابع تأمین اعتبار و بر آورد هزینها ها برای انجام عملیاتی که منجر به نیل سیاستها و به هدفهای قاونوی می شود، بوده و ا ز سه قسمت به شرح زیر تشکیل می شود:
۱ – بودجه عمومی دولت که شامل اجزاء زیر است:
الف-پیش بینی دیافتها و منابع تأمین اعتبار که به طور مستقیم و یا غیر مستقیم
در سال مالی قانون بودجه به وسیله دستگاهها از طریق حسابهای خزانه داری کل اخذ
می گردد.
ب: پیش بینی پرداختهایی که از محل در آمد عمومی و یا اختصاصی برای اعتبارات جاری و عمرانی و اختصاصی دستگاههای اجرایی می تواند در سال مالی مربوط انجام دهد.
۲- بودجه شرکتهای دولتی و بانکها شامل پیش بینی در آمدها و سایر منابع تأمین اعتبار .
۳- بودجه مؤسساتی که تحت عنوانی غیر از عناوین فوق در بودجه کل کشور منظور می
شود». با توجه به تعریف فوق بودجه کل کشور از سه قمست بودجه عمومی دولت، بودجه شرکتهای دولتی و بانکها و بودجه سایر مؤسسات تشکیل می شود که بدین ترتیب بودجه عمومی دولت به تنهایی فاقد بودجه شرکتهای دولتی می باشد. «هزینه: عبارت از پرداختهایی است که به طور قطعی به ذینفع در قبال تعهد یا تحت عنوان کمک یا عناوین مشابه با رعایت قوانین و مقررات مربوط صورت می گیرد». بدین ترتیب با وجود دو شرط پرداخت به ذینفع و انجام تعهد، هزینه محقق می گردد. با این توصیف مبانی ثبت هزینه نمی تواند صرفاً تعهدی و یا کاملاً نقدی باشد، بلکه التقاطی از این دو روش است که به نام مبنای نقدی تعدیل شده خوانده می شود.
« اعتبار: عبارت از مبلغی است که برای مصرف یا مصارف معین به منظور نیل به اهداف و اجرای برنامه های دولت به تصویب مجلس شورای اسلامی می رسد». رسیدگی : در لغت به معنای «موظبت در اجرای امری، مراقبت، تحقیق، بررسی ، تفحص،بررسی گفته های طرفین دعوی»آورده شده است. حسابرسی (Audit):
۱ – بررسی شواهد برای تطبیق قابلیت اعتماد مدارک یا ارزیابی هماهنگی با قواعد و سیاستها یا شرایط توافق شده.
۲- در ارتباط با صورتهای مالی یا اطلاعات مالی، بررسی مدارک حسابداری یا سایر شواهد به منظور اظهار نظر در باره اینکه صورتها یا اطلاعات ارائه شده به نحوی مطلوب با اصول حسابداری هماهنگی دارد. بررسی (Invwstigion):
بررسی خاصی که به منظور خاصی انجام می گیرد.این بررسی ممکن است وسیع تر از حسابرسی سالانه باشد.مثالهایی در این زمنیه می تواند بررسی نتایج عملیاتی خرید یا انتشار اوراق بهادار در طی یک سال ، بررسی دفاتر ، بررسی اسناد و غیره در ارتباط با سوء استفاده ، بررسی به نمایندگی از طرف بانک، مؤسسه مالی یا سرمایه گذاران احتمالی باشد.
حسابرسی داخلی (Internal Audit): حسابرسی انجام شده به وسیله یکی از کارکنان سازمان یا شرکتای وابسته.
حسابرسی داخلی (Internal Aduditor):
کارمندی که مسئولیت وی حسابرسی تمام یا بخشی از حسابها و یا عملیات یک سازمان
یا شرکتای وابسته می باشد.
حسابرسی خارجی – حسابرسی مستقل(External Audit):
حسابرسی انجام شده به وسیله فردی مستقل از سازمان مورد حسابرسی. تفریغ بودجه: گزارشی است حاوی نظرات دیوان محاسبات کشور که پس از بررسی حسابها و اسناد و مدارک کلیه واحدهای سازمانی و تطبیق نتایج حاصل با صورتحساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور ، تهیه و هر ساله به مجلس شورای اسلامی تسلیم می گردد. این گزارش به موجب اصل ۵۵ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران بایستی در دسترس
عموم قرار گیرد.
۲- سیر تاریخی قانون دیوان محاسبات کشور برای دسترسی به موقعیت قانونی دیوان محاسبات در ایران، مروری کوتاه بر قوانین گذشته ضروری است: لذا به بعضی از اصول مربوط به امور مالی و محاسباتی از قانون اساسی مشروطیت و متمم آن اشاره می شود: به موجب اصل هجدهم تسویه امور مالیه، جرح و تعدیل بودجه, تغییر در وضع مالیتها و رد و قبول عوارض و فروعات و ممیزیهای جدیدی که از طرف دولت اقدام خواهد شد، موکول به تصویب مجلسین گردید. اصل بیستم زمان تهیه بودجه وزارتخانه ها را تعیین نموده است و اصل چهل و ششم امور مالیه را مخصوص مجلس شورای ملی می داند. اصول نود و چهارم تا یک صد و دوم متمم قانون اساسی از نحوه بر قراری مالیات و معافیت از دادن مالیات و میزان سالیانه و تساوی افراد در پرداخت مالیات و تعیین اعضای دیوان محاسبات به وسیله مجلس شورای ملی صحبت کرده و در نهایت در اصل یک صد و دوم به نحو نسبتاً مبسوطی درباره صلاحیت دیوان محاسبات و اختیارات آن سخن گفته است که عیناً درج می شود,: اصل یک صد و دوم: « دیوان محاسبات مأمور به معاینه و تفکیک محاسبات اداره مالیه و تفریغ حساب کلیه محاسبین خزانه است و مخصوصاً مواظب است که هیچ یک از فقرات مخارج معینه در بودجه از میزان مقرره خود تجاوز ننموده و تغییر و تبدیل نپذیرد و هر وجهی در محل خود به مصرف برسد و همچنین معاینه و تفکیک محاسبه مختلفه کلیه ادارات دولتی را نموده ، اوراق سند خرج محاسبات را جمع آوری خواهد کرد و صورت کلیه محاسبات مملکتی را باید به انضمام ملاحظات خود تسلیم مجلس شورای ملی نماید.» اصل یک صد و سوم : ترتیب و تنظیم و اداره دیوان محاسبات به موجب قانون است. اولین قانون دیوان محاسبات در ۲۳ صفر ۱۳۲۹ قمری ( دوره دوم قانونگذاری ) در
۱۴۱ ماده به تصویب مجلس شورای ملی رسیده است، به موجب این قانون دیوان محاسبات دارای سه محکمه و شش نفر مستشار و دوازده ممیز بوده که ریاست کل دیوان محاسبات با رعایت شعبه اول و محل دیوان محاسبات در پایتخت بوده و دیوان، دارای یک نفر مدعی العموم انتصابی بوده است. ریاست کل دیوان محاسبات به صورت فردی و بقیه به صورت جمعی با رأی مجلسین انتخاب می شدند. اهم وظایف محاسبات همان بود که در اصل یک صد و دوم اشاره گردید: دیوان محاسبات تا اواخر حکومت صمصام السلطنه (۱۳۰۲) ادامه یافت و بعد عملاً منحل گردید. پس از انتصاب داور به وزارت دارایی، نامبرده قانون دیوان محاسبات را با تغییراتی در ۲۴ دی ماه ۱۳۱۲ به تصویب رسانید که به موجب این قانون امضای در خواستها و حواله ها پیش از پرداخت، به دیوان محاسبات واگذار گردید. در ۲۷ شهریور ۱۳۱۳ ماده واحده ای به تصویب رسید که به وزیر مالیه اختیار می داد تا هر یک از مواد قانون دیوان محاسبات و قانون محاسبات عمومی را که محتاج به اصلاح بداند، تغییر داده و مواد لازم را تهیه نموده و پس از تصویب کمیسیون مالیه مجلس شورای ملی به جای قوانین فعلی به موقع اجرا بگذارد.قانون مذکور مقرر می داشت:
«این ماده پس از آزمایش یک سال در عمل به مجلس شورای ملی پیشنهاد خواهد شد ولی مادام که تکلیف آن از طرف مجلس معین نشود، به قوت خود باقی خواهد بود.»
به طور خلاصه در دوره های قانونگذاری ، موادی به صورت اصلاح و یا الحاق به تصویب می رسید که احیاناً اختیارات دیوان محاسبات را محدود می نمود. ( همانند ماده ۱۷ قانون متمم بودجه کل سال ۱۳۱۹ کشور که به موجب آن تسجیل درخواستها و حواله ها به عهده اداره تطبیق اسناد و تعهدات وزارت دارایی محول گردید. باید افزود که تا تاریخ ۱۳۵۲/۲/۳۱ تغییبرات عمده ای در قانون دیوان محاسبات به عمل نیامد و در این تاریخ قانونی مشتمل بر ۳۷ ماده و ۱۴ تبصره به تصویب رسید، که تا پیروزی انقلاب شکوهمند اسلامی مجری بود.) قابل ذکر است که کلیه مقررات گذشته ، دیوان محاسبات را جزیی از قوه مجریه و وابسته به وزارت امور اقتصادی و دارایی می شناختند.در آن سیستم، دیوان محاسبات که می بایست یک دستگاه کنترل کننده و نظارتی خارجی باشد که حساب در آمد و هزینه را خارج از قوه مجریه، نظارت حسابرسی نماید، به صورت ممیزی درون دستگاهی و کنترل داخلی بود و نقش مهمی ایفا نمی نمود.
۳-سیر تاریخی قانون محاسبات عمومی قانون محاسبات عمومی ایران مانند قوانین مشابه در سایر کشورها قانونی است که به موجب آن بودجه و اعتبارت و عواید عمومی تعریف شده و طرز تهیه بودجه و تصویب و اجرای آن را بیان می کند. همچنین، به موجب این قانون است که طرز انعقاد قرار دادها و معاملات دولتی و طریق محاسبه کل مالیه و تفریغ بودجه معین می شود. تا قبل از مشروطیت چنین قانونی در ایران تنظیم و تدوین نگردیده بود و طبق مقررات و رسوم اداری که در دستگاه سلطنت و دولت وجود داشت عمل می شد. با این حال پس از بر قراری رژیم مشروطه و تذکراتی که در قانون اساسی و متمم آن راجع به عواید و مخارج عمومی و نیز تصویب آن از مجلس شورای ملی داده شده بود، در دوره دوم تقنینیه قانون محاسبات عمومی ایران در تاریخ ۲۱ صفر ۱۳۲۹ قمری به تصویب رسید و سپس در تاریخ ۲۳ صفر ۱۳۲۹ (همان سال) قانون راجع به دیوان محاسبات مورد تصویب قرار گرفت. این قانون تا ۱۰ اسفند ۱۳۱۲ شمسی دارای اعتبار بود. در این تاریخ قانون محاسبات عمومی جدید از تصویب مجلس نهم گذشت که بعضی از مقررات آن با قانون اول تفاوت داشت. این قانون از اول فروردین ۱۳۱۳ به اجرا در آمده ، در تاریخ ۲۷ شهریور همان سال قانون اجازه اجرای مواد اصلاح قانون دیوان محاسبات و قانون محاسبات عمومی پس از تصویب کمیسیون قوانین مالیه به تصویب مجلس رسید.به موجب قانون یاد شده به وزیر مالیه اختیار داده شد که اگر در آتیه هر یک از مواد قانون محاسبات عمومی و قانون دیوان محاسبات را که در تاریخ ۲۴ دی ماه ۱۳۱۲ به تصویب کمیسیون مالیه مجلس به جای قوانین فعلی به موقع اجرا بگذارد و پس از یک سال دوره آزمایشی آنها را به مجلس شورای ملی پیشنهاد نماید و مادام که تکلیف آنها از طرف مجلس معین نشود به قوت خود باقی خواهند بود.
بدین ترتیب کمیسیون قوانین دارایی قانوناً اختیار پیدا کرد که اصلاحات پیشنهادی وزارت دارایی را در مواد قوانین نامبرده مورد رسیدگی و تصویب قرار دهد و در عمل چند مرتبه وزرای دارایی مواد اصلاحی را تهیه کردند و به تصویب آن کمیسیون رسانیدند. مهمترین تغییری که در این قانون داده شد، گرفتن حق تسجیل از دیوان محاسبات است که بدین منظور اصلاحاتی در قانون محاسبات عمومی و قانون دیوان محاسبات به عمل آمه که در بحث سیر تاریخی قاون مربوط به دیوان محسبات به اهم آن اصلاحات اشاره گردید. از وظایف مهم دیوان محاسبات از بدو تأسیس تا کنون تهیه و ارائه گزارش تفریغ بودجه به مجلس بوده است .
طبق اصل ۱۰۲ متمم قانون اساسی مصوب ۱۲۸۶ هجری شمسی دیوان محاسبات مأمور به معاینه و تفکیک محاسبه مختلفه کلیه ادارات دولتی بوده که می بایست اوراق سند خرج محاسبات را جمع آوری نموده و صورت کلیه محاسبات مملکتی را به انضمام ملاحظات خود تسلیم مجلس شورای ملی نماید.
بر اساس ماده ۴۲ قانون محاسبات عمومی مصوب ۱۳۱۲ که از ابتدای سال ۱۳۱۳ لازم
الاجرا بود: «پس از انقضای هر دوره عمل، وزرا حساب سنه های گذشته وزارتخانه خود ار منتهی تا آخر ماه پنجم سال بعد به طرز متحد الشکلی مطابق تقسیمات فصول و مواد بودجه به ترتیب تهیه و تنظیم نموده و بر ای ارسال به دیوان محاسبات به وزارت مالیه تسلیم می نمایند.» به موجب ماده ۴۳ قانون مذکور: «…حساب مخارج سنه مالی شامل کلیه عملیاتی خواهد بود که در یک دوره عمل انجام شده و باید حاوی اطلاعات مفصله ذیل بوده باشد: الف : اعتبارات مصوبه:

۱- اعتبارات بودجه
۲- اعتبارات فوق العاده و اضافی
ب- حقوق ثابته دالنین دولت که تعهد و یا حواله شده است:
۱- مخارج حقیقی که به موجب حواله تا آخر دوره عمل تأدیه شده است.
۲- بقیه مخارجی که به موجب بند (ب) ماده ۳۷ از محل اعتبار معوقه در سنه بعد پرداخته می شود.
ج- صرفه جویی قطعی سنه مالی طبق ماده ۴۴ قانون مذکور« وزارت مالیه علاوه بر صورت مخارج که به دستور مواد
۴۲ و ۴۳ تنظیم می نماید، صورت کل عایدات مملکتی را که اطلاعات مفصله ذیل را حاوی باشد، باید در آخر ماه ششم سال بعد تهیه نموده، برایدیوان محاسبات بفرستد.
الف- عایدات پیش بینی شده در بودجه مملکتی با تفکیک منابع.
ب- وجوهی که از بابت هر یک از منابع تا آخر دوره عمل وصول شده است.
ج- تفاوت اعم از اضافه و نقصان در ماده ۴۵ نیز وزارت مالیه مکلف گردیده است که در آخر هر دوره صورت محاسبات کل مالیه را تهیه نموده منتهی تا آخر ماه هفتم سال بعد به دیوان محاسبات بدهد. بر اساس ماده ۴۶ «تفریغ بودجه به وسیله تصویب لایحه قانونی که وزیر مالیه به مجلس پیشنهاد می کند به عمل می آید .» طبق ماده ۴۷ موقع پیشنهاد کردن لایحه قانونی تفریغ بودجه از روز ختم سنه مالی (آخر اسفند) منتهی تا دوازده ماه خواهد بود و بدین ترتیب پنج ماه پس از ارسال صورت محاسبات مالیه به دیوان محاسبات باید این لایحه تنطیم و به مجلس فرستاده شود و لازم است که قبل از انقضای این مدت دیوان محاسبات به حسابها رسیدگی کرده و نظر خود را اعلام نماید. در ماده ۴۸ نسبت به محتویات لایحه تفریغ بودجه حکم شده که طی آن آمده است: « لایحه مزبور باید حاوی گزارش امور مالی دوره عمل گذشته و متضمن صورت ارقام قطعی تمام اعتبارات و عایدات وصولی و مخارج سنه مالی قبل بوده و نتیجه قطعی معاملات کل بودجه مصوب را به طور روشن نشان دهد.» به موجب ماده ۵۱ باید اطلاعات زیر هم ضمیمه لایحه تفریغ بودجه گردد:
۱- صورت حساب وزارتخانه ها:
۲- موضوع محاسبات کل مالیه:
۳- راپرت سالیانه دیوان محاسبات.
قانون محاسبات عمومی در سال ۱۳۴۹ مورد تجدید نظر کلی قرار گرفت و بر اساس آن نحوه تهیه لایحه تفریغ بودجه به شرح زیر بوده است: طبق ماده ۷۸ قانون محاسبات عمومی مصوب ۱۳۴۹ وزارت دارایی مکلف بود لایحه تفریغ بودجه هر سال مالی را منتها تا پایان ماه نهم سال مالی بعد تهیه و به دیوان محاسبات ارسال دارد. دیوان محاسبات نیز مکلف بود ظرف سه ماه رسیدگی لازم را به عمل آورده و عین لایحه را با اظهار نظرهای خود درباره گردش امور مالی وزارتخانه ها و مؤسسات و شرکتهای دولتی به وزارت دارای اعاده دهد. وزارت دارایی در نهایت مکلف شده بود که ظرف یک ماه لایحه تفریغ بودجه را به مجلس شورای ملی تقدیم کند. در ماده ۷۹ درباره ماهیت لایحه و گزارش توضیح داده شده بود.طبق این ماده « لایحه تفریغ بودجه باید همراه اظهار نظر دیوان محاسبات و حاوی گزارش لازم درباره امور مالی سال مورد عمل بودجه و متضمن صورت ارقام قطعی در آمدهای وصول شده و هزینه های انجام یافته باشد.
صورتهای ضمیمه لایحه مذکور باید با همان ترتیب و طبق تقسیمات و عناوین در آمد و سایر منابع تأمین اعتبار و اعتبارات مندرج در قانون بودجه سال مربوط تهیه شود و نیز صورت گردش نقدی خزانه را مشتمل بر اطلاعات زیر به همراه داشته باشد:
الف- صورتحسات دریافتهای خزانه
۱ – موجودی اول سال خزانه:
۲ – در آمدهای وصولی سال مورد عمل بودجه:
۳ – سایر منابع تأمین اعتبار:
۴ – واریز پیش پرداختها و علی الحسابهای سالهای قبل.
ب- صورتحساب پرداختهای خزانه
۱ – هزینه های سال مورد عمل بودجه:
۲ – پیش پرداختها و علی الحسابها:
۳ – پیش پرداختها وعلی الحسابهای سالهای قبل که به هزینه قطعی منظور شده:
۴ – موجودی آخر سال.
با وجود قوانین جامع و تاریخی که در خصوص تهیه و ارائه لایحه تفریغ بودجه وجود داشت، متأسفانه رژیم ستم شاهی چندان رغبتی به تهیه لایحه مزبور نداشت: بطوری که از سال ۱۳۳۶ تا ۱۳۵۱ که اوج دوران تهیه لایحه تفریغ بودجه بوده، تنها دوازده لایحه همراه با اظهار نظر دیوان محاسبات به مجلس سابق ارائه شده است. هر چند بحث تفریغ بودجه در جمهوری اسلامی ایران می بایست در بخش مربوط به جایگاه دیوان محاسبات در نظام جمهوری اسلامی مورد مطالعه قرار بگیرد، اما با توجه به ارتباط موضوع در همین قسمت خلاصه ای از بحث مزبور نیز عنوان می شود: پس از پیروزی شکوهمند انقلاب اسلامی ایران، به منظور تسریع در تهیه تفریغ بودجه سالهای پس از انقلاب و رفع مشکلات اجرایی ناشی از جنگ تحمیلی و انقلاب
اسلامی، قانونی با عنوان« قانون تفریغ بودجه سالهای پس از انقلاب » در تیر ماه
۱۳۶۵ از تصویب مجلس شورای اسلامی گذشت.به موجب این قانون.وزارت امور اقتصادی و دارایی مکلف گردید: «صورتحساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور» را هر سال حداکثر تا پایان دیماه سال بعد تنظیم کرده و پس از تأیید هیأت وزیران، جهت تهیه گزارش تفریغ بودجه که با بررسی حسابها و اسناد و تطبیق آنها با صورت حساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور نسبت به تهیه تفریغ بودجه سالانه اقدام کرده و هر سال گزارش تفریغ بودجه سال قبل را به انضمام نظرات خود به مجلس شورای اسلامی تسلیم نموده و هر نوع تخلف از مقررات این قانون را رسیدگی و به هیأتهای مستشاری ارجاع نماید.طبق ماده ۱۰۴ قانون محاسبات عمومی کشور مصوب ۱۳۶۶/۶/۱ نیز عیناً همین تکلیف بر عهده دیوان محاسبات کشور گذاشته شده است: باید دانست که بر اساس ماده۱۰۳ قانون اخیر وزارت امور اقتصادی و دارایی مکلف شده است، صورت حساب عملکرد هر سال مالی را حداکثر تا پایان آذر ماه سال بعد طبق تقسیمات و عناوین در آمد وسایر منابع تأمین اعتبار و اعتبارات مندرج در قانون بودجه سال مربوط تهیه و همراه با صورت گردش نقدی خزانه به طور همزمان یک نسخه به دیوان محاسبات کشور و یک نسخه به هیأت وزیران تسلیم نماید.
بنابر این تغییرات به عمل آمده، تفریغ بودجه دیگرهمانند سابق از طریق لایحه به مجلس ارائه نمی گردد. بلکه صورت حساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور که در حقیقت صورت مالی مربوط به عملکرد کل هیأت وزیران است،تهیه شده و به دیوان محاسبات کشور ارسال می شود.دیوان مزبور نیز که در طول سال بر اساس تبصره ۱ ماده ۹۵ قانون محاسبات عمومی کشور صورتحسابهای ماهانه و نهایی وزارتخانه ها و مؤسسات دولتی را رسیدگی و حسابرسی نموده و گواهی حساب صادر کرده است، پس از مقایسه نتایج حاصل از رسیدگی و حسابرسی با صورت حساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور، گزارش تفریغ بودجه را تهیه می کند. پس از تصویب قانون تفریغ بودجه سالهای پس از انقلاب و قانون محاسبات عمومی کشور مصوب ۱۳۶۶/۶/۱ ، صورت حساب عملکرد بودجه سالهای ۱۳۶۱ تا ۱۳۷۰ به دیوان محاسبات کشور ارسال گردید که تا کنون تفریغ بودجه سالهای ۱۳۶۱ تا ۱۳۶۹ تهیه و به مجلس شورای اسلامی ارائه گردیده و مجلس شورای اسلامی نیز گزارش تفریغ بودجه سال ۱۳۶۹ را استماع نموده است.
۴- انواع نظارت و جایگاه دیوان محاسبات کشور نظارت عموماً به دو نوع داخلی و خارجی تقسیم می گردد. همان طوری که در تعاریف عنوان گردید: نظارت داخلی،روشهای هماهنگ شده ای است که مدیریت برای افزایش کارآیی عملیات و پیروی از خط مشی های تجویز شده اعمال می نماید.همچنین حسابرسی داخلی به عنوان کارمندی تعریف شده است که مسؤولیت حسابرسی تمام یا بخشی از حسابها و یا عملیات یک سازمان یا شرکتهای وابسته را به عهده دارد.از طرف دیگر نظارت ممکن است توسط مراجعی خارج از واحد سازمانی صورت گیرد.بدین ترتیب حسابرسان مستقل که افرادی خارج از سازمان مورد حسابرسی می باشند وارد عمل می شوند. در نظام جمهوری اسلامی ایران ذیحسابان و سازمان حسابرسی دو ارگان هستند که به عنوان ناظران داخلی عمل می نمایند.طبق ماده ۳۱ قانون محاسبات عمومی کشور « ذیحساب مأموری است که به موجب حکم وزارت امور اقتصادی و دارایی از بین مستخدمین رسمی واجد صلاحیت به منظور اعمال نظارت و تأمین هماهنگی لازم در اجرای مقررات مالی و محاسباتی در وزارتخانه ها و مؤسسات و شرکتهای دولتی و دستگاههای اجرایی محلی و مؤسسات و نهادهای عمومی غیر دولتی به این سمت منصوب می شود و انجام سایر وظایف مشروحه زیر را نیز بر عهده خواهد داشت:
۱- نظارت بر امور مالی و محاسباتی و نگهداری و تنظیم حسابها بر طبق قانون و ضوابط و مقررات مربوط وصحت و سلامت آنها.
۲- نظارت بر حفظ اسناد و دفاتر مالی
۳- نگاهداری و تحویل و تحول وجوه نقدینه ها و سپرده ها و اوراق بهادار.
۴- نگاهداری حساب اموال دولتی و نظارت بر اموال مذکور. هم چنین بر اساس قسمتی از ماده ۵۳ قانون محاسبات عمومی کشور ، مسؤولیت تأمین اعتبار و تطبیق پرداخت با قوانین و مقررات به عهده ذیحساب می باشد. بنابراین در دروه هیأت اجرایی کشور فردی به نام ذیحساب از قوه مجریه ( با حکم وزارت
امور اقتصادی و دارایی) مسؤولیت دارد تا علاوه بر نظارت بر امور مالی و محاسباتی و حفظ اسناد و نگاهداری و تحویل و تول وجوه و حساب اموال، نسبت به تأمین اعتبار (طبق ماده ۱۸ قانون محاسبات عمومی کشور ، تأمین اعتبار عبارت است از اختصاس دادن تمام یا قسمتی از اعتبار مصوب برای هزینه معین) اقدام نماید. مهمترین وظیفه ذیحساب که در حقیقت بعد نظارتی مسؤولیت وی است تطبیق دادن پرداختها با قوانین و مقررات است. در اینجا مشخص می گردد که قوه مجریه از درون خود ناظری را معین نموده تا کنترل نماید که هیچ پرداختی از قوانین و مقررات عدول نکند، لکن از آنجا که ناظر نمی تواند در امور اجرایی دخالت نماید و تنها می تواند موضوع را به مسؤولین ذیربط گزارش کند، در مادده ۹۱ قانون محاسبات
عمومی کشور آمده است: « در صورتی که ذیحساب انجام خرجی را بر خلاف قانون و مقررات تشخیص دهد، مراتب را با ذکر مستند قانونی مربوط ، کتباً به مقام صادر کننده دستور خرج اعلام می کند. مقام صادر کننده دستور پس از وصول گزارش ذیحساب چنانچه دستور خود را منطبق با قوانین و مقررات تشخیص داده و مسؤولیت قانونی بودن دستور خود را کتباً با ذکر مستند قانونی به عهده بگیرد و مراتب رابه ذیحساب اعلام نماید، ذیحساب مکلف است وجه سند هزینه مربوط را پس از ضمیمه نمودن دستور کتبی متضمن قبول مسؤولیت مذکور پرداخت و مراتب را با ذکر مستنداتقانونی مربوط به وزارت امور اقتصادی و دارایی و رو نوشت آن را جهت اطلاع به دیوان محاسبات کشورگزارش نماید. وزارت امور اقتصادی و دارایی در صورتی که مورد را خلاف تشخیص داد مراتب را برای اقدامات قانونی لازم به دیوان محاسبات کشور اعلام خواهد داشت».ملاحظه می شود که به دلیل درونی بودن نظارت ، اولاً، از هزینه خلاف قانون توسط ذیحساب جلوگیری نمی شود، بلکه فقط گزارش تهیه و دلایل و مدارک جمع آوری و مستندات قانونی اعلام می گردد و ثانیاً، موضوع به قوه مجریه (وزارت امور اقتصادی و داریی) گزارش می شود. با عنایت به وظایف و اختیارات ذیحساب، مشخص است که وی کارمندی است از داخل قوه مجریه که نقش نظارتی داشته و نمی تواند امور اجرایی را متوقف کرده و به سایر مراجع ( قوای مقننه و قضائیه) در اجرای وظایف خود گزارش نماید. از طرف دیگر در تاریخ ۱۳۶۲/۱۰/۵ قانون تشکیل سازمان حسابرسی به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید ، در تبصره ۲ ماده واحده مزبور، وظایف سازمان حسابرسی به
قرار زیر تعیین شده است:
« ۱- انجام وظایف بازرس قانونی و امور حسابرسی سالانه مؤسسات و شرکتهای دولتی و بانکها و سایر دستگاههای عمومی و سازمانهای وابسته به دستگاههای مذکور مانند بنیاد مستضعفان ، بنیاد شهید و شرکتها و مؤسسات تحت پوشش دولت که طبق اساسنامه و مقررات داخلی مربوط به خود ملزم به حسابرسی می باشند. وظیفه مزبور در انحصار سازمان حسابرسی است.
۲ – ارائه خدمات مالی به وزارتخانه ها، مؤسسات و شرکتهای دولتی و سایر دستگاههای عمومی و سازمانهای وابسته به دستگاههای مذکور در صورت در خواست آنها.
۳ – تربیت و آموزش افراد متعهد جهت تأمین کادر متخصص مورد نیاز.
۴ – تدوین اصول و ضوابط فنی قابل قبول حسابداری و حسابرسی.» اساسنامه سازمان حسابرسی در تاریخ ۱۳۶۶/۶/۱۷ به تصویب مجلس شورای اسلامی رسیده است که طبق ماده ۶ آن « موضوع سازمان عبارت است از تأمین نیازهای اساسی دولت در زمینه حسابرسی و ارائه خدمات مالی لازم هب بخشهای دولتی و تحت نظارت دولت و تدوین و تعمیم اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی منطبق با موازین اسلامی و
تحقیق و تتبع در روشهای علمی و عملی به منظور اعتلای دانش تخصصی منطبق با نیازهای کشور،» وظایف و اختیارات سازمان در ماده ۷ اساسنامه بدین ذکر شده است:
الف- انجام وظایف بارزس قانونی و امور حسابرسی کلیه دستگاههای که بر طبق اصول
۴۴ و ۴۵ قانون اساسی که مالکیت عمومی بر آنها مترتب می باشد از قبیل بانکها، مؤسسات و شرکتهای بیمه و همچنین شرکتهای دولتی و مؤسسات و سازمانهای انتفاعی دولتی، مراکز تهیه و توزیع وابسته به وزارت بازرگانی ، بنیاد مستضعفان و بنیاد شهید و سایر نهادهای انقلاب اسلامی و مؤسسات و شرکتهای تحت پوشش آنها و شرکتها و کارخانه ها و مؤسساتی که صر ف نظر از چگونگی مالکیت سرمایه آنها به موجب قوانین و مقررات مربوط توسط مدیریت منتخب دولت ویا تحت پوشش دستگاههای اجرایی اداره می شوند و سایر دستگاههای عمومی که طبق اساسنامه و مقررات مورد عمل مکلف به تعیین بازرس قانونی و انجام حسابرسی می باشند.
ب- انجام وظایف بارزس قانونی و امور حسابرسی شرکتها، مؤسسات و دستگاههایی که در مجموع بیش از ۵۰% سرمایه آنها به طور مستقیم یا غیر مستقیم متعلق به دستگاههای موضوع بند الف فوق می باشد.
تبصره: انجام وظایف بازرس قانونی و امور حسابرسی توسط سازمان در شرکتها و مؤسسات موضوع این بند که قسمتی از سهام آنها متعلق به بخش غیر دولتی ( تعاونی – خصوسی) می باشد ، موکول به تصویب مجمع عمومی صاحبان سهام است و چنانچه در اساسنامه، اختیار تعیین بازرس قانونی و امور حسابرسی ازجمله وظایف مجممع عمومی نباشد، طیق اساسنامه عمل خواهد شد و در هر صورت نمایندگان صاحب سهام دولت و همچنین نمایندگان صاحب سهام شرکتهای دولتی و سایر دستگاههای مذکور در بند الف این ماده موظفند رأی به انتخاب سازمان بدهند.
ج – حسابرسی طرحهای عمرانی (سرمایه گذاری ثابت) مورد اجرا در دستگاههای موضوع بندهای الف و ب این ماده.
د – انجام حسابرسی و خدمات مالی موردی ارجاعی توسط وزیر امور اقتصادی و دارایی در حدود امکانات سازمان.
ه – ارائه خدمات و مشاوره مالی به وزارتخانه ها و مؤسسات دولتی و دستگاههای مذکور در بندهای الف وب فوق، در صورت نیاز و در خواست دستگاههای مزبور و در چارچوب امکانات و برنامه های سازمان.
و – تربیت و آموزش و جذب افراد متعهد جهت تأمین کادر متخصص مورد نیاز به منظور خودکفایی از طریق ایجاد مؤسسه آموزشی و همچنین تنظیم و اجرای برنامه های مداوم آموزشی به منظور ارتقای سطح دانش شاغلین در سازمان و همکاری با سازمانهای دولتی، دانشگاهها، مراکز آموزشی و سایر سازمانها در زمینه آموزشی و آماده سازی نیروی انسانی مورد نیاز برای امور حسابرسی و حسابداری.
ز – مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در سطح کشور این سازمان می باشد. گزارشهای حسابرسی وصورتهای مالی که در تنظیم آنها اصول و ضوابط تعیین شده از طرف سازمان رعایت نشده باشد در هیچ یک از مراجع دولتی قابل استفاده نخواهد بود.
ح- تدوین موازین اخلاقی و رفتار حرفه ای حسابرسان سازمان بر اساس اصول و موازین اسلامی.
ط- انجام تحقیقات و مطالعات لازم به منظور کسب آخرین اطلاعات در زمینه حسابداری و حسابرسی و سایر رشته های مربوط و نشر و اشاعه نتیجه حاصل به منظور افزایش مستمر سطح دانش تخصصی حسابداری و حسابرسی.» با توجه به وظایف فوق مشخص است که این سازمان نیز در نهایت وظیفه ای به جز آنکه گزارشی تهیه و به مجامع عمومی شرکتها و مؤسسات موضوع قانون و اساسنامه ارائه دهد ندارد، مجامع عمومی شرکتها و مؤسسات یاد شده از قوه مجریه هستند که تعدادی از وزرا در آن عضویت دارند. مجلس شواری اسلامی که از ارکان مهم نظام و محور حاکمیت ملت است، باید نسبت به چگونگی هزینه بودجه نظارت کامل داشته باشد: به طوری که هیچ هزینه ای از اعتبارات مصوب تجاوز نکند وهر وجهی در محل خود به مصرف برسد. با توجه به اینکه ذیحسابی ها و سازمان حسابرسی ناظر داخلی و درون دستگاهی هستند و گزارشی به مجلس شورای اسلامی نمی دهند، این وظیفه مهم به عهده دیوان محاسبات کشور است که تخطی دستگاهها را به مجلس شورای اسلامی گزارش کند تا مجلس اطمینان حاصل نماید که دستگاههای اجرایی بر اساس ضوابط و خط مشی ها و قوانین تعیین شده عمل نموده و کشور را به جانب اهداف مطلوب سوق می دهند.به طور مسلم چنین اطمینانی از طریق حسابرسی و رسیدگی حاصل می شود. در این زمینه، دیوان محاسبات کشور که زیر نظر مستقیم مجلس شورای اسلامی است به طور کاملاً مستقل نسبت به حسابرسی ، بررسی و رسیدگی حسابهای دریافت و پرداخت، در آمد و هزینه و صورتهای مالی کلیه وزارتخانه ها، مؤسسات دولتی ، شرکتهای دولتی، واحدهایی که به نحوی از انحا از بودجه کل کشور استفاده می نمایند و یا طبق اصول ۴ و ۴۵ قانون اساسی مالکیت عمومی بر آنها مترتب است و همچنین سازمانهایی که شمول قوانین و مقررات بر آنها مستلزم ذکر نام است اقدام کرده، نتیجه بررسیها و حسابرسیهای خود را در گزارشی تحت عنوان گزارش تفریغ بودجه خلاصه نموده ، به مجلس شورای اسلامی تسلیم می دارد. به منظور حفظ استقلال دیوان محاسبات کشور آیین نامه استخدامی و مالی این دیوان نیز جدای از ضوابط و مقررات عمومی دولت به تصویب مجلس شورای اسلامی رسیده است.
۵- جایگاه دیوان محاسبات کشور در قوانین و مقررات نظام جمهوری اسلامی ایران قبل از تصویب قانون اساسی جمهوری اسلامی، دیوان محاسبات زیر نظر قوه مجریه اداره می شد.اما به موجب اصل پنجاه و چهارم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران از وزارت امور اقتصادی و دارایی جدا شده و زیر نظر مستقیم مجلس شواری اسلامی قرار گرفت.دراصل پنجاه و پنجم قانون اساسی نیز وظایف و اختیارات دیوان به نحو

نسبتاً مشروحی بیان شده است.
شورای انقلاب در تاریخ ۱۳۵۸/۴/۱۷ با تصویب ماده واحده ای چنین مقرر کرد : « از
تاریخ تصویب این قانون مدت خدمت مستشاران فعلی دیوان محاسبات منقضی می شود . وظایف دیوان محاسبات تا تشکیل مجلس شورای ملی و انتخاب مستشاران جدید به هیأتی مرکب از یک نفر رئیس و دو نفر عضو که از طرف وزارت امور اقتصادی و دارایی پیشنهاد و به تصویب هیأت وزیران خواهد رسید و با تصویب نهایی شورای انقلاب واگذار می شود».
بعداً در تاریخ ۱۳۵۸/۵/۲۳ هیأت وزیران دولت موقت جمهوری اسلامی ایران در اجرای ماده واحد مذکور.بنا به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی- انتصاب آقای سید محمود روح الله ممیززاده را به سمت رئیس دیوان محاسبات و آقایان پرویز افشار راد و ذبیح الله ممیز زاده را به سمت عضو هیأت مذکور در لایحه قانونی فوق تصویب نمود.هیأت مذکور علاوه بر وظایفی که در قوانین مربوط مقرر شده است، به عنوان مستشار دارای صلاحیت و اختیارات رسیدگی به اسناد و حسابها و صدور آرا در مراجع بدوی و تجدید نظر مندرج در قانون محاسبات نیز خواهد بود ، مصوبه هیأت وزیران عیناً در جلسه مورخ ۱۳۵۸/۸/۱ به تصویب شورای انقلاب اسلامی ایران رسید.
در تاریخ ۱۳۶۱/۱۱/۱۱ قانون دیوان محاسبات کشور به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید و اصلاحات جزیی در سالهای ۱۳۶۲ و پ۳۶۳ در آن به عمل آمده و آخرین اصلاحیه در تاریخ ۱۳۷۰/۶/۵ به تصویب مجلس شورای اسلامی رسیده است.
با اعتذار از اطاله بحث درباره تاریخ دیوان محاسبات اکنون تشکیلات و وظایف دیوان محاسبات با استفاده از قوانین و مقررات به اختصار ارائه می گردد. وظیفه دیوان محاسبات کشور در ماده ۲ قانون دیوان محاسبات کشور مصوب ۱۳۶۱/۱۱/۱۱ چنین آمده است: «حسابرسی یا رسیدگی کلیه حسابهای در آمد و هزینه و سایر دریافتها و پرداختها و نیز صورتهای مالی دستگاهها از نظر مطابقت با قوانین وژ مقررات مالی و سایر قوانین مربوط و ضوابط لازم الاجرا، تبصره: منظوراز دستگاهها دراین قانون،کلیه وزارتخانه ها، سازمانها، موسسات ، شرکتهای دولتی و سایر واحدها که به نحوی از انحاء از بودجه کل کشور استفاده می نمایند و به طور کلی هر واحد اجرایی که بر طبق اصول ۴۴ و۴۵ قانون اساسی مالکیت عمومی بر آنها مترتب بشود، می باشد.واحدهایی که شمول مقررات عمومی در مورد آنها مستلزم ذکر نام است نیز ، مشمول ای تعریف می باشند.» وظایف دیگر دیوان محاسبات کشور که در قانون فوق درج شده است به طور خلاصه عبارتند از،
– «بررسی وقوع عملیات مالی در دستگاهها به منظور اطمینان از حصول و ارسال صحیح و به موقع در آمد و یا انجام هزینه و سایر دریافتها و پرداختها».
– «رسیدگی به موجودی حساب اموال و داراییای دستگاهها»
– «بررسی جهت اطمینان از برقراری روشها و دستور العملهای مناسب مالی و کاربرد مؤثر آنها در جهت نیل به اهداف دستگاههای مورد رسیدگی»
– «اعلام نظر در خصوص لزوم وجود مرجع کنترل کننده داخلی و یا عدم کفایت مرجع کنترل کننده موجود در دستگاههای مورد رسیدگی با توجه به گزارشهای حسابرسیها و رسیدگیهای انجام شده جهت حفظ حقوق بیت المال».
– « رسیدگی به حساب کسری ابواب جمعی و تخلفات مالی و هر گونه اختلاف حساب مأمورین ذیربط دولتی در اجرای قوانین و مقررات به ترتیب مقرر در این قانون». طبق ماده ۲۳ قانون دیوان محاسبات کشور هیأتهای مستشاری علاوه بر موارد مذکور در آن قانون نسبت به موارد زیر نیز رسیدگی و انشای رأی می نمایند:
الف – عدم ارائه صورتهای مالی ، حساب در آمد و هزینه، دفاتر قانونی و صورتحساب کسری و یا اسناد و مدارک در موعد مقرر به دیوان محاسبات کشور.
ب – تعهد زائد بر اعتبار و یا عدم رعایت قوانین و مقررات مالی.
ج – عدم واریز به موقع در آمد و سایر منابع تأمین اعتبار منظور در بودجه عمومی به حساب مربوط و همچنین عدم واریز وجوهی که به عنوان سپرده یا وجه الضمان و یا وثیقه و یا نظایر آنها دریافت می گردد.
د – عدم پرداخت به موقع تعهدات دولت که موجب ضرر و زیان به بیت المال می گردد.
ه – سوء استفاده، غفلت و تسامح در حفظ اموال و اسناد و وجوه دولتی و یا هر خرج یا تصمیم نادرست که باعث اتلاف یا تضییع بیت المال شود.
ز – ایجاد موانع و محظورات غیر قابل توجیه از ناحیه مسؤولین ذیربط دستگاهها در قبال ممیزین و یا حسابرسها و سایر کارشناسان دیوان محاسبات کشور در جهت انجام وظایف آنان.
ح – پرداخت و دریافتهایی که خلاف قوانین موجود به دستور کتبی مقامات مسؤول صورت گیرد.
ط – تأیید و یا صدور رأی نسبت به گزارشهای حسابرسان داخلی و خارجی شرکتها و مؤسسات و سازمانهای مربوطه.
ی – رسیدگی و صدور رأی نسبت به گزارشهای حسابرسی و گواهی حسابهای صادره توسط دیوان محاسبات کشور. بر اساس تبصره ۱ ماده مذکور، هیأتها در صورت احراز وقوع تخلف ضمن صدور رأی نسبت به ضرر و زیان وارده، متخلفین را حسب مورد به مجازاتهای اداری از توبیخ
کتبی با درج در پروده استخدامی تا انفصال دائم از خدمات دولتی محکوم می نمایند.
به موجب ماده ۲۸ قانون دیوان محاسبات کشور آرای هیأتهای مستشاری ظرف بیست روز
از تاریخ ابلاغ به محکوم علیه از طرف وی و دادستان قابل تجدید نظر است. آنچه که بحث آن ضروری به نظر می رسد این است که سیستم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران با قانون اساسی گذشته کاملاً متفاوت است. همچنین با وجود شورای نگهبان و وظیفه ای که این شورا از حیث انطباق مصبوبات مجلس شورای اسلامی با قانون اساسی و شرع مقدس اسلام به عهده دارد و نیز وظایفی که قانون اساسی برای قوه قضائیه کشور در نظر گرفته است، نه تنها وظایف دیوان محاسبات کشور بلکه تشکیلات این دیوان را تحت تأثیر قرار داده است. در کیفیت رسیدگی هم، نهایتاً اظهار نظر قضایی را نسبت به آرای هیأتهای مستشاری لازم و ضروری دانسته و به همین جهت محکمه تجدید نظری برای دیوان محاسبات کشور در نظر گرفته که علاوه بر تجدید نظر آرای دیوان ، صدور قرار تأمین را که قبلاً به عهده هیأتهای مستشاری بوده به محکمه تجدید نظر محول کرده است.
۶.نظریات شورای نگهبان در مورد دیوان محاسبات طرح قانونی دیوان محاسبات که در ۱۳۶۰/۱۱/۸ به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید مورد ایراد شورای نگهبان واقع شد که به منظور روشن شده موضوع، خلاصه ای از آنچه در طرح مذکور درنظر گرفته شده بود و نظر شورای نگهبان ذیلاً ارئه می گردد:
طبق اصل طرح که بعداً بنا به نظر شورای نگهبان اصلاح شد، آرای دیوان محاسبات کشور را دادستان برای اجرا به دستگاههای مربوط ابلاغ و در اجرای آنها مراقبت می نماید.آرای هیأتهای مستشاری ظرف بیست روز از تاریخ ابلاغ، از طرف محکوم علیه یا دادستان قابل تجدید نظر است. مرجع تجدید نظر هیأتی مرکب از ۵ نفر از مستشاران دیوان محاسبات کشور است که از طرف رئیس دیوان انتخاب می گردند.تصحیح و رفع ابهام آرای هیأتهای مستشاری با هیأت صادر کننده رأی می باشد و در مورد کسری ابواب جمعی مسؤولین مالی، دادستان دیوان محاسبات کشور می تواند از هیأت مربوط در خواست تأمین خواسته را بنماید.هیأت در صورتی که دلایل در خواست تأمین خواسته را کافی بداند قرار مقتضی صادر می نماید.گ احکام فوق که طی مواد قانونی اصل طرح به تصویب مجلس شورای اسلامی رسیده بود بدین شرح مورد ایراد شورای نگهبان واقع شد.
«…مواد ۲۷، ۲۹، ۳۱ و تبصره آن ، ۳۲ و تبصره هایش ، ۳۳، ۳۵، ۳۶ و صدر ماده ۳۷ و ماده ۳۸ که اشعار می دارد هیأتهای مستشاری دیوان محاسبات بر اساس مقررات حقوقی رسیدگی کرده و به جبران خسارات وارده یا پرداخت مطالبات دولت رأی می دهند و تجدید نظر و اعاده دادرسی نیز درهمان هیأتهای مستشاری به عمل می آید و سرانجام رأیشان قطعی و لازم الاجرا است،چون این نوع رسیدگی و اظهار نظر امر قضایی است ، با اصول ۶۱و ۱۵۶ قانون اساسی مغایر می باشد».
پس از اظهار نظر به شرح فوق اصلاحاتی در قانون دیوان محاسبات کشور صورت گرفت و مجلس شورای اسلامی در تاریخ ۱۳۶۱/۶/۷ آن را با اصلاحاتی به تصویب رسانید . در خصوص رسیدگی و اصدار رأی هیأتهای مستشاری طبق ماده ۲۸ آرای هیأتهای مستشاری قابل تجدید نظر دانسته شد و وفق تبصره ۱ آن ماده مرجع رسیدگی به تقاضای تجدید نظر محکمه صالحه داسنت شد که تشکیل می شود از یک نفر حاکم شرع به انتخاب شورای عالی قضایی و دو نفر از مستشارات دیوان محاسبات به عنوان کارشناس و به انتخاب رئیس دیوان محاسبات که در پرونده مطروحه سابقه رأی نداشته باشند. تبصره های ۱و ۲ ماده ۲۹ که اجازه می دهد هیأتهای مستشاری به اعاده دادرسی رسیدگی نمایند، از نظر شرعی به تأیید اکثریت فقهای شورا نرسی؛ همچنین ماده ۳۵ طرح اصلاحی که به هیأتهای مستشاری اجازه صدور قرار تأمین خواسته داده بود: از نظر اینکه صدور قرار تأمین خواسته از شئون قاضی است.مغایر قانون اساسی شناخته شد.بنا براین طرح قانونی دیوان محاسبات کشور یک بار دیگر دستخوش اصلاحات گردید تا بالاخره در ۱۳۶۱/۱۱/۱۱ قانون اولیه به تصویب نهایی مجلس شورای اسلامی رسید. با توجه به پیش بینی محکمه تجدید نظر با ریاست حاکم شرع و کارشناسی دو نفر از مستشاران ، محکمه دیگری به محاکم موجود اضافه شد که بحث پیرامون این محکمه خصوصاً تفسیر مجلس شورای اسلامی قابل توجه است:
۱ – به موجب تبصره ۱ ماده ۲۸ قانون دیوان محاسبات کشور: «مرجع رسیدگی به تقاضای تجدید نظر محکمه صالحه است که تشکیل می شود از یک نفر حاکم شرع به انتخاب شورای قضایی، و دو نفر از مستشاران دیوان محاسبات به عنوان کارشناس و به انتخاب رئیس دیوان که در پرونده مطروحه سابقه رأی نداشته باشند. محل تشکیل محکمه مذکور در تهران خواهد بود».
۲ – به موجب ماده ۲ لایحه قانونی تشکیل دادگاههای عمومی مصوب ۱۳۵۸/۷/۱۰ ،
دادگاههای عمومی به دادگاههای حقوقی و جزایی و دادگاههای صلح تقسیم می شوند. همچنین بر اساس ماده ۲ قانون تشکیل دادگاههای کیفری یک و دو و شعب دیوانعالی کشور مصوب سال ۱۳۶۸ دادگاههای کیفری به دادگاههای کیفری یک و دادگاههای کیفری دو تقسیم می شوند و به موجب ماده ۱ قانون تشکیل دادگاههای حقوقی یک ودو مصوب
۱۳۶۴/۹/۳ دادگاههای حقوقی «یک» و دادگاههای حقوقی «دو» تقسیم می شوند.
۳ – به موجب تفسیر مجلس شورای اسلامی از تبصره مذکور، شرکت دو نفر از مستشران الزامی بوده و محکمه بدون حضور آنان رسمیت ندارد: اما نظر مستشاران مشورتی بوده و مؤثر در حکم نخواهد بود ولی آنان موظف به اظهار نظر کتبی بوده و حاکم شرع بدون گرفتن نظر مشورتی مستشاران حکم نخواهد کرد. حال با توجه به اینکه مرجع تجدید نظر دیوان محاسبات به صورت دادگاه رسیدگی قضایی عمل می کند نه کمیسیون و هیأت ، و با عنایت به اینکه دو نفر مستشار حاضر در محکمه صرفاً به عنوان کارشناس اعلام نظر می نمایند:
الف – اولاً:آیا محکمه تجدید نظر یک محکمه حقوقی است یا کیفری؟
ثانیاً : کدام قسم از این دو محکمه است ، حقوقی یک یا دو و یا در صورت کیفری بودن، کیفری یک یا دو؟ شورای عالی قضایی و قوه قضائیه در این مورد رویه معینی اعمال نکرده اند.چه ، گاهی رئیس شعبه ای از دیوان عدالت اداری و زمانی رئیس شعبه ای از شعب حقوقی و گاهی ریاست محاکم کیفری تهران به این سمت منصوب شده اند که در هفته مثلاً یک یا چند روز به این امر می پردازند و مشخص نیست که این نحوه انتصاب بر چه مبنا و مأخذ قانونی بوده است.
ب – آیا رأی محکمه تجدید نظر که به موجب ماده ۲۸ قانون دیوان محاسبات کشور قطعی و لازم الاجرا است.منطبق بر ماده ۳۵ قانون تشکیل دادگاههای کیفری یک و دو و شعب دیوانعالی کشور می باشد یا نه؟ تا کنون رویه ای در این زمینه به وجود نیامده و عملاً نیز پاسخ مسأله روشن نیست،آنچه که طرداً للباب ذکر آن در این قسمت از بحث لازم است، این است که به موجب ماده ۲۳ قانون اصلاح قانون دیوان محاسبات کشور و تبصره های آن هیأتهای مستشاری در صورت احراز وقوع جرم ضمن اعلام رأی نسبت به ضرر وزیان وارده، پرونده را از طریق دادسرای دیوان محاسبات کشور برای تعقیب به مراجع قضایی ارسال خواهد داشت.همچنین آرای هیأتهای مستشاری در موارد توبیخ کتبی با درج در پرونده استخدامی ، کسر حقوقی و مزایا حداکثر تا یک سوم از یک ماه تا یک سال و انفصال موقت از یک ماه تا یک سال قطعی و لازم الاجرا بوده و در مورد اخراج از محل خدمت و انفصال دائم از خدمات دولتی ، ظرف مدت ۲۰ روز از تاریخ ابلاغ در هیأتی مرکب از سه نفر از مستشاران که در پرونده مطروحه سابقه رأی نداشته
باشند.با تعیین رئیس دیوان محاسات کشور قابل تجدید نظر است. حال با توجه به قطعیت آرای هیأتهای مستشاری در فرازهای ماده مذکور و اینکه این آراء مسلماً در محکمه تجدید نظر دیوان محاسبات کشور قابل طرح نمی باشد، آیا این آرا به استناد مواد ۱۱ و ۲۵ قانون دیوان عدالت اداری در دیوان عدالت اداری قابل تجدید نظر می باشد یا نه؟ عملاً در این زمینه نیز رویه ای وجود ندارد.ان شاء الله با فعالیت دیوان محاسبات کشور در آینده پاسخ این مسائل روشن خواهد شد.
نتیجه
با مروری بر مجموع مطالب، این نتیجه حاصل می شود که هدف دیوان محاسبات، پاسداری از بیت المال است و دستیابی به این هدف نیز از طریق رسیدگی و حسابرسی امکان پذیر می گردد.در واقع، دیوان محاسبات عملکرد دولت را در یک سال مالی بررسی و حسابرسی نموده و بیلان کار را با تفریغ بودجه به اطلاع عموم می رساند. در قوانین عموم کشورها، دیوان محاسبات نقش و جایگاه خاص خود را داشته و دارد. قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران نیز به امر نظارت بر دخل و خرج دولت اهمیت فراوان داده و دیوان محاسبات را به طور مستقیم زیر نظر مجلس شورای اسلامی قرار داده است. فلسفه وجودی دیوان این است که کلیه حسابهای وزارتخانه ها، مؤسسات ، شرکتهای دولتی و سایر دستگاههایی که به نحوی از بودجه کل کشور استفاده می کنند، به ترتیبی که قانون مقرر داشته است. مورد رسیدگی قرار گرفته یا حسابرسی شود تا هیچ هزینه ای از اعتبارت مصوب تجاوز نکرده و هر وجهی در محل خود به مصرف برسد. امید است در آینده این دیوان بهتر از گذشته در جایگاه قانونی خود قرار گیرد و رسالت خود را در محدوده مقررات به نحو کامل انجام دهد. این وجیزه در امتثال امر استاد گرانقدرم جناب آقای دکتر افتخار جهرمی تهیه شد. چون مشغله فراوان و بضاعت کم و پیچیدگی موضوع و رعایت اختصار، هر یک در نارسایی مطلب مؤثر افتاد، بحث جامع الاطراف در این زمینه به قلم زنان چیره دست و آگاهان متخصص و اساتید با سابقه مربوط می شود که ان شاء الله حق مطلب را ادا خواهند نمود. همچنین از خوانندگان با فضیلت در خواست می شود که از ارائه راهنماییهای سودمند خود به نویسنده دریغ نورزند.

احمد علیزاده

منبع:
مجله کانون وکلای دادگستری مرکز 1374/00/00 163